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加强税法解释,落实税收法定
 
兰双萱
 
   十八届三中全会《决定》要求“落实税收法定原则”,标志着这一重要原则从教科书正式进入中央文件。如何尽快、有效地贯彻落实这一重要原则?我们的基本想法是,坚持问题导向,从回应现实需求入手,以加强税收立法与执法的结合点——税法解释为突破口,扎实推进税收法定原则落地生根。
一、落实税收法定,需要税法解释给力
(一)目前我国法的解释的基本框架
根据《立法法》,我国法的渊源分为法律、行政法规、地方性法规和规章四个基本层次,目前对法的解释作出相关规定的法律法规主要有全国人大常委会1981年6月《关于加强法律解释工作的决议》(以下简称1981年决议)、2000年《立法法》、2001年国务院《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》等。根据这些规定,可以把法的解释划分为两类、三种。一类是立法解释,是制定机关对自己所制定的法律法规所做的解释;一类是“具体应用解释”,是行政机关、司法机关对如何具体应用法律法规问题所作的解释,包括司法解释和行政解释。
1、立法解释。即制定机关对其制定的"法"(包括法律、行政法规、地方性法规和规章),按照法定程序作出的正式解释。具体规定有:
 1981年决议:"凡关于法律条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的,由全国人大常委会进行解释或加以规定","凡属地方性法规条文本身需要进一步明确界限或作出补充规定的,由制定法规的省、自治区、直辖市人大常委会进行解释或作出规定"。
 2000年《立法法》:"法律解释权属于全国人民代表大会常务委员会。法律有以下情况之一的,由全国人民代表大会常务委员会解释:(一)法律的规定需要进一步明确具体含义的;(二)法律制定后出现新的情况,需要明确适用法律依据的"。
     2001《行政法规制定程序条例》:"行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作出补充规定的,由国务院解释。国务院法制机构研究拟订行政法规解释草案,报国务院同意后,由国务院公布或者由国务院授权国务院有关部门公布。行政法规的解释与行政法规具有同等效力"。在此之前还有国务院授权解释的情形:如土地增值税、房产税暂行条例均规定,本条例由财政部负责解释。
     2001《规章制定程序条例》:"规章解释权属于规章制定机关。规章有下列情况之一的,由制定机关解释:(一)规章的规定需要进一步明确具体含义的;(二)规章制定后出现新的情况,需要明确适用规章依据的。规章解释由规章制定机关的法制机构参照规章送审稿审查程序提出意见,报请制定机关批准后公布。规章的解释同规章具有同等效力"。
     2、司法解释。即"两高"解释,指最高司法机关按照规定程序制定的具有普遍约束力的解释文件。1981年决议的原文为"凡属于法院审判工作或检察院检察工作中具体应用法律的问题,分别由最高人民法院和最高人民检察院进行解释"。与立法解释相对应,此类解释属司法机关在工作中的"具体应用解释",如《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)。
 3、行政解释。指行政机关按法定程序对法律、法规、规章在具体执行中的问题作出的正式解释,即行政机关的"具体应用解释",主要规定有:
    1981年决议:"不属于审判和检察工作中的其他法律如何具体应用的问题,由国务院及主管部门进行解释";"凡属地方性法规如何具体应用的问题,由省、自治区、直辖市人民政府主管部门进行解释"。
     1999年5月10日《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》:"凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题,有关行政主管部门在职权范围内能够解释的,由其负责解释;有关行政主管部门感到解释有困难或者其他有关部门对其作出的解释有不同意见,提请国务院解释的,由国务院法制局提出答复意见,报国务院同意后,直接答复有关行政主管部门,同时抄送其他有关部门。"
      2001《行政法规制定程序条例》:"对属于行政工作中具体应用行政法规的问题,省、自治区、直辖市人民政府法制机构以及国务院有关部门法制机构请求国务院法制机构解释的,国务院法制机构可以研究答复;其中涉及重大问题的,由国务院法制机构提出意见,报国务院同意后答复。"
国家税务总局职责之(一):“负责对税收法律法规执行过程中的征管和一般性税政问题进行解释,事后向财政部备案”。
(二)税法解释是税收法定的应有之义
一般认为,税收法定原则的内涵包括三个方面:一是要素法定,即纳税人、课税对象、税基、税率、税收优惠等基本税收要素应当由法律规定;二是要素确定,即法律对税收要素的规定必须是尽量明确的,以避免出现漏洞和歧义;三是征税合法,即征税机关必须严格按照法律规定的课税要素与征纳程序来征收税款,不允许擅自变更。而税法解释的作用与上述内涵是完全契合的。
 立法解释是税法的重要补充。《立法法》第二章第四节规定的"法律解释"解决的是“(一)法律的规定需要进一步明确具体含义的;(二)法律制定后出现新的情况,需要明确适用法律依据的”问题,是及时弥补立法的不足和新情况下的及时跟进。虽然税收法定之“法”仅指法律,国务院及财政部、国家税务总局的“立法解释”似乎还隔着一层,但在我国税法以授权立法为主的现实格局之下,这些解释也可以视为“授权解释”,对保证税法的确定性不可或缺;退一步讲,即使是为数不多的真正的税收法律,如企业所得税法、个人所得税法、车船税发、税收征管法,包括以后还将出台的其他税收法律,其实施条例或细则也是由国务院制定的,国务院对这些条例、细则的解释与税收法律本身是密不可分的。
     行政解释和司法解释是税收法定原则在执行领域的自然延伸。好的税法需要好的实施,好的实施需要及时解决实施中遇到的问题。就像一台先进设备,在操作中会遇到各种各样的问题,只有及时、妥善解决,才能保证其功效不打折扣。而保证按照税法的精神、立法意图应用法律正是优质高效的行政解释和司法解释的价值所在。
由此可见,不论是从对立法的补充还是税法的忠实适用而言,优质高效的税法解释必然助力税收法定原则的落实。
二、落实税收法定,应正视税法解释的“乱象”
(一)主要问题
  1、解释缺位。税务执法的特殊性决定了对税法解释的高需求。税务机关负责16个税种实体法和一个程序法的执行,从数量和复杂程度而言,非其他行政机关可比;加之在“授权立法”的模式下立法水平难免存在局限性,特别是一部分税法“年久失修”,执法实践中需要明确的问题层出不穷,有许多是事关纳税人权益的重大问题,而且业内对这些问题的认识存在严重分歧,急需明确。但是相对于纳税人和税务机关对税法确定性的需求而言,税法解释的供给严重不足和滞后,全国人大常委会、国务院对税收法律、行政法规的解释目前还没有。这些共同关注、亟待明确的问题不胜枚举。如,在征管法与行政处罚法的衔接上,对涉及少缴税款的税收违法行为,可否减轻处罚、低于0.5倍?在征管法与行政强制法的衔接上,对税款的滞纳金可否按行政强制法的规定不能超过本金?再如,耕地占用税条例对纳税义务发生时间的认定与实际情况发生冲突:经批准占用耕地的,耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天;未经批准占用耕地的,耕地占用税纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天。但在实际工作中,各市县土地管理部门从未向用地人发送办理占用农用地手续通知;而且,若按《耕地占用税条例实施细则》第四条认定,纳税人为市县国土部门,它们也不会给自己发办理占用农用地手续通知。
 2、解释越位。一是以"具体应用解释"代替立法解释。如前所述,对税收法律、行政法规的立法解释目前还没有,而实践中的问题又需要明确,二者的边界也不是很清楚,因此行政机关、司法机关只能以自己的"具体应用解释"代替立法解释。财政部、国家税务总局下发的税收规范性文件中相当一部分是这种性质的文件。二是越权解释。如,《国家税务总局关于不申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)规定,“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、骗税、抗税,其追征期按照征管法第五十二条的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”还有省以下税务机关对上位法的解释也不乏其例。
     3、适用错位。一是税务机关以司法解释作为执法依据。如,最高人民法院法释(2002)33号的司法解释(国家税务总局转发)规定:扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的,应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。但是这种规定对税收执法是否有约束力?有相当一部分税务干部认为是应当执行的。二是以学理解释代替法定解释。由于问题很多,解释滞后,无所适从,实践中一些税务机关只好按学院老师的讲授去理解和执行。
    (二)主要原因
 一是重视不够。如前所述,关于法的解释,我国的基本规定是比较清楚的,但是未能摆到应有的位置而得到有效落实。在我国目前行政机关主导立法、主要执法的现实格局下,行政机关在法的解释中担负着提出解释请求和直接解释的重要职责;在以授权立法为主的税收领域,这一点尤为重要。但是从2004年国务院《全面推进依法行政实施纲要》到2010年《国务院关于加强法治政府建设的意见》等重要文件,都提到了规范性文件的制定,而均未关注法律解释工作。从实际工作层面看,财政部、国家税务总局总局,也没有部署过如何开展税法解释工作。二是机制不畅。由于重视不够,目前对税法解释工作还没有一套固定、完整、有效的工作程序、机制,基层执法及纳税人对法律解释的需求得不到及时、有效的满足。如对税收行政法规的解释,是否只能由财政部、税务总局启动?如何快速响应纳税人和基层税务机关的解释需求?用多长时间、什么形式完成解释?都有待明确。三是衔接不清。如,立法解释与“具体应用解释”的边界何在?行政机关是否应当以及如何适用司法解释?也需要明确。
    (三)主要后果
 1、执法不统一。全国各地、一省内各地之间、国、地税之间,对同一个问题理解、掌握不一,执法口径、标准不一。如,对纳税人取得土地使用权后投入资金,将生地变为熟地转让的,应如何理解加计扣除问题:《土地增值税暂行条例实施细则》、总局《土地增值税宣传提纲》和总局编著的《新编地方税业务指南》的规定、解释不一致。《细则》和《指南》规定取得土地使用权时支付的地价款和开发土地所需成本都允许加计20%扣除,《宣传提纲》只允许土地开发成本加计20%,各地理解与执行大相径庭。
 2、执法困难。一些工作实际问题法律规定不明确、无所适从。如,耕地占用税条例及其实施细则对纳税人的认定存在矛盾,亦与实际征管情况不符。现行耕地占用税条例规定,占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人,为耕地占用税的纳税人。实施细则规定,经申请批准占用耕地的,纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人;农用地转用审批文件中未标明建设用地人的,纳税人为用地申请人。而在实际工作中,都是由国土部门代表政府统一办理了农用地转用批准文件,应认定国土部门为耕地占用税纳税人,但它又不是实际占地人,造成了征管的阻力。
     三、落实税收法定,以加强税法解释为突破口
 目前热议的提升立法级次、收回立法授权,固然是落实税收法定原则的必然要求和必由之路,但是对基层税务机关和纳税人而言,未免有些“高”、“远”,似乎只是立法机关几年内要做的事,与他们现在关系不大。因此,考虑到税法解释是税收立法与执法的结合点,加强税法解释能促进解决当前问题与长远落实税收法定的有机结合,因此也能够很快得到基层税务机关和纳税人的关注与回应,建议把此项工作作为新形势下落实税收法定原则、推进税收法治建设的一个“接地气”的突破口。
(一)从近期而言,开展专项工作,“大会战”解决问题。建议财政部、税务总局发动基层和纳税人,对多年来广泛存在的认识不一、悬而未决的税法问题进行集中收集、汇总、提交,集中研究、分类解决。对在权限范围内能解释的,马上予以解释;对属于国务院解释权限范围的,提出处理意见,提请国务院予以解释;对属于需要修订税法的,提请加快立法解决。
    (二)从长远而言,进一步明确体制机制。一是提请全国人大常委会进一步明确法的解释的一些基本问题:正式解释的种类有哪些?各自的效力及相互关系如何?立法解释与“具体应用解释”的边界何在?等等。二是要从税法解释的发起入手,明确一整套的工作流程,包括提出解释请求——调查、论证程序——表决——公布等,并作为日常的、固定的业务,快速响应解释需求。要加强税法解释的科学性、民主性,充分听取社会意见特别是相关领域里专家的意见,同时加强对税务行政执法实践的调研。要把此项工作作为行政机关履行职责的重要内容,列入政务公开范围,提请人大、社会、上级监督。
 
  
 
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