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税收风险管理研究
海南省税务学会课题组 陈如通 吴毓壮 肖晓云 龚晓
 
一、前言
20世纪八十年代以来,风险管理理论作为一种先进的管理控制系统,已在金融、保险、航运等行业得到普遍应用,也取得了较为良好的效果。欧美等国税务部门从上世纪90年代开始,积极利用这门新兴管理科学,衍生出“税收风险管理”的概念,对有限资源进行合理配置和充分运用,以最小的税收成本降低税收流失,实现了税收管理风险的减少和税法遵从度的提高。税收征管改革是税收工作的永恒主题。从我国来看,随着经济社会的快速发展,税收管理面临的压力越来越大,如何在税收征管实践中引入风险管理理念实施税收风险管理,以减少税收风险、提高税法遵从度,全面提升税收征管质量和效率,具有重要的现实意义。2009年全国税务工作会议首次提出要以税收风险管理为导向,深入推进专业化管理。2012年全国税务工作会议明确提出,要以风险管理为导向进一步深化税收征管改革,构建现代化税收征管体系。可以预见,税收风险管理必将成为当前和今后一个时期我国深化税收征管改革的基本理念和主要方向。海南国税从2008年提出加强税收风险管理以来,对税收风险管理进行了积极的探索和实践,取得了较为明显的成效。本文从廓清风险管理的基本概念和理论出发,归纳、对比、分析西方发达国家特别是OECD国家税务部门应用风险管理的实践,以海南国税为例深入梳理分析我国当前实施税收风险管理的现状和存在问题,在此基础上借鉴发达国家的经验和做法,有针对性地提出完善税收风险管理的建议和对策。
二、税收风险管理基本理论
要明确税收风险管理的定义和内涵,首先要明确与税收风险管理相关的风险、风险管理和税收风险、税收管理等概念。涉及相关概念有代表性的观点主要是:
(一)风险
对于风险(risk)的界定,古今中外的哲学家、经济学家、社会学家、金融学家、统计学家和保险学者基于自身的研究视角而有着不同的认识和观点。但无论如何,风险的基本含义是比较一致,即未来结果的不确定性或损失,也就是说对组织目标实现产生消极影响的不确定性。风险涵盖了如下含义:风险来源于未来不确定性的事项;风险事项的对象在风险来临时会受到其负面影响,风险事项本身的严重性或重要性,以及风险事项具有一定的发生频率。
总体而言,风险具有客观性、普通性、不确定性、损失性、可变性,在一定的条件下还具有某些规律性。因此,人们只能努力把风险及其损害缩减到最小的程度,而不可能将其完全消除。因此,社会经济各部门、各行业应主动认识风险,积极管理风险,有效地控制风险,把风险减至最小的程度,以保证社会生产和人民生活的正常运行。
(二)风险管理
1、风险管理的内涵
风险管理这一名词,最早由美国宾夕法尼亚大学的所罗门·许布纳博士于1930年美国管理协会发起的一个保险问题会议上提出的。之后,拉赛尔·加拉尔在1956年的《哈佛商学评论(Harvard Business Review)》上发表的名为《风险管理一成本控制的新名词》的文章最早论及风险管理。美国著名的风险管理学家威廉姆斯和汉斯在《风险管理与保险》一书中对风险管理进行了较为确切的定义:风险管理是通过对风险的识别、衡量和控制,以最低的成本使风险所致的各种损失降最低限度的管理方法。
关于风险管理,目前我国比较认可的较为全面的定义是:风险管理是研究风险发生规律和风险控制的一门新兴管理学科,各经济单位通过风险识别、风险衡量、风险评价,并在此基础上优化组合各种风险管理技术手段,对风险实施有效控制和妥善处理风险所致损失的过程。风险管理的核心是降低损失,目标是以最小的管理成本获得最大的安全保障,以减少风险造成的损失和对环境的不利影响。
风险管理是一个循环往复的过程,由风险战略规划、识别、评价、控制、绩效评估等过程组成,这些步骤、环节之间紧密联系、相互衔接,形成一个循环往复的闭环,构成一个有机整体,综合运用各种科学方法来保证既定目标的顺利实现及生产活动的顺利完成。
2、风险管理发展历程
风险管理最早起源于20世纪30年代初,由金融危机引发了严重经济衰退,人们开始思考如何采取有效的措施减少或消除风险带来的灾难性后果,风险管理应运而生。20世纪70年代,全球性的风险管理浪潮逐渐形成。1986年,欧盟11个国家共同成立了“欧洲风险研究会”,将对风险的研究扩大到国际交流范围。近20年来,美国、英国、法国、日本等国家先后建立了全国性和地区性的风险管理协会,先后颁布了风险管理体系框架或国家风险管理标准。
3、风险管理的内容
对风险管理过程或风险管理的内容,不同领域的研究者有着各自的划分,但是,一般认为,风险管理大致包括4个关键阶段或过程,即风险识别、风险评估、风险应对与风险管理评价。
(1)风险识别
风险识别是整个风险管理过程中最基本、最重要的环节。风险识别是了解风险的客观存在,识别风险产生的原因、存在条件以及风险事件发生后的后果和影响,目的是找出引起风险的主要因素,并对其后果做定性的估计。风险识别实际上就是收集有关风险因素、风险事故等方面的信息,发现导致潜在损失和潜在损失的因素。在风险识别中往往采用风险清单分析、现场调查、因果图等方法来进行风险因素筛选和鉴定。
(2)风险评估及排序
风险评估是指应用各种风险分析技术,用定性、定量或两者相结合的方式对风险发生可能导致的后果进行分析的过程,其目的是评价和估计风险的可能性和影响。风险评估包括两方面内容:一是可能性,即风险发生的概率;二是严重程度,即风险发生所造成的损失程度。风险分析评估是风险识别和应对策略选择之间的纽带,是风险管理决策的基础,是风险管理的关键。风险评估及排序包括采集数据、风险分析和风险排序三个主要步骤。目前,广泛采用的风险评估方法主要有风险度评价法、矩阵评价法、可靠性风险评价。此外,还包括检查表评价法、直方图评价法、成本效益分析法等。
(3)风险应对
风险应对决策,即在风险识别、风险评估的基础上,根据风险管理目标,对识别出的风险提出应对策略。常见的风险应对策略有规避风险、减少风险和接受风险和共担风险四类。
(4)风险管理绩效评价
风险管理绩效评价是衡量风险管理过程中每个阶段工作效果和效率的重要指标,通过风险管理评价,可以得知风险识别是否正确,风险排序是否合适,风险处理是否恰当,从而分析比较已实施的风险管理效果与预期目标的偏差程度,以总结管理工作的经验和教育,对风险识别、评估及应对进行持续修正和完善,提高风险管理工作的有效性。风险管理绩效评价方法主要有过程评价法和指标对标法。
(三)税收风险
风险无处不在。在税收领域,同样也存在着风险。首先,税收作为国家财政收入的主要来源,具有强制性、无偿性和固定性。其次,税收的特性决定了纳税遵从不容易百分百地实现,财政收入不容易及时足额入库,一方面世界各国的税制都具有复杂性,导致遵从不容易,纳税人不容易理解遵从或者不方便遵从,另一方面税收是纳税人对利益的放弃,从利益上考虑很多纳税人不愿意遵从。第三,税收征收管理活动受制于经济环境、税收政策、法律制度、税务人员素质等各种不确定因素的影响和约束,因而存在着税收流失的可能性,从而导致应征税款与实征税款之间存在偏差,这种偏差具有客观存在性、不确定性、损失性,即在税收征管中存在风险。因此,所谓税收风险,是指国家在组织税收收入过程中,由于种种不可预知和控制的因素的影响,导致实际征收结果与预期征收结果出现变动,引起税源状况的恶化,税收调节功能减弱,最终导致应征税款流失的一种可能性, 税收风险存在于税收征管的整个过程和各个环节。税务机关作为国家税收征收管理的执行部门,借用美国国内收入局(IRS)的概念,税务机关的组织目标(使命),就是一个等式:税收管理=纳税服务+税收执法=纳税遵从,也就是税务机关通过纳税服务和税收执法,促进纳税遵从度的提高,促使实征税收与应征税收的差距不断缩小,税收流失的风险不断降低。
税收风险可分为两大类,一是与纳税人直接相关的纳税遵从风险(tax compliance risk),二是与税务人员直接相关的税收执法风险。本文所讨论的税收风险主要是指纳税遵从风险。
(四)税收管理
管理是一种普遍的社会现象,是指有关职能部门或个人,为达一定目的运用各种手段对某一领域的人、财、物、信息等进行组织、协调和控制,即管理者为达到既定的目标对管理对象进行决策、计划、组织、协调和监督的活动。根据管理的概念以及理论界与实务界学者的研究,税收管理的概念有广义和狭义之分。广义的税收管理就是指国家及国家的财政、税务、海关等税收管理部门,为实现税收分配的目标,依据税收活动的特点与规律,对税收活动的全过程进行决策、计划、组织、协调和监督的一种管理活动。税收征收管理与税收行政管理是广义的税收管理的核心内容。狭义的税收管理仅指税收管理部门依据税收法律、法规,按照一定的程序和方法,对税收征纳活动进行组织、协调、控制和监督。在我国,通常称狭义的税收管理为“税收征管”,在OECD的有关定义中,税收管理一般称为“Tax Administration”,由于大多数OECD国家的税法制订权(即立法权),大多属于议会,税收管理部门一般没有税收的立法权限,其任务就是进行组织征收、完成税收收入预算,与狭义税收管理的内涵一致,因此,本文所称的税收管理指的是狭义的税收管理。
(五)税收风险管理
1、税收风险管理概述
(1)税收风险管理的内涵
税收风险管理是指税务机关运用风险管理的理念和方法,合理配置管理资源,通过风险分析识别、风险等级排序、风险应对处理,以及过程监控、绩效评估等措施,最大限度地防范税收流失风险,不断提高纳税遵从度的过程和方法。税收风险管理以完整的管理理论为基础,以数理技术和计算机技术为支持,提供了税收管理的新路径和新方向。税收风险管理不仅是税收管理的一种模式选择,而且在众多的税收管理模式中,它还是实现税收管理目标的最有效的管理模式,这是因为:与其他税收管理模式相比,税收风险管理作为一种先进的管理理念、管理模式,它能使税务机关更加准确、全面地发现影响税收管理目标实现的主要风险和次要风险,并有效地配置稀缺资源进行风险应对处理,特别是对影响目标实现的主要风险着重进行管理,优先配置资源,把有限的管理资源用在刀刃上,最大限度地提高税收管理的有效性,促进税法遵从度的提高和税务机关公信力的提升。
(2)税收风险管理的思维逻辑
一方面,税务机关总是以提高税法遵从度和公信力为基本管理目标,而要实现税收管理目标,税务机关必须配置和使用人力、财力、物力等资源。尽管税务机关总是拥有一定的资源条件,但是面对数量不断增多的纳税人以及复杂、大量的税收管理工作,要保证每一个纳税人全面遵从税法,包括人力资源在内的这些资源又总是不足的,即与全面遵从目标的要求相比税务机关的征管资源又总是有限的。这意味着:科学有效的税收管理必须尽量将有限的资源进行合理的配置和充分的使用,把给定的资源配置到最有效益的地方。这在客观上要求税务机关按照税收风险管理的理念,通过风险分析确定税收管理的主要风险和次要风险,才能明确管理工作的轻重缓急,对税收遵从风险容易发生,且风险级别较高的领域、行业和纳税人,优先配置资源,采取恰当的应对措施和应对方式,从而有效地应对风险,获得较高的税法遵从度和税务机关公信力。更重要的是,最有效地使用资源,使得管理措施最终对于缩小税收遵从缺口的规模起到最有效的作用。另一方面,税收风险管理本身是一个结构化、系统化的闭环,通过风险分析和风险应对等层层递进、环环相扣的各个具体步骤,能够最高效地实现税收管理目标。
显而易见,税收风险管理的一个重要功能,就是帮助税务机关找到管理资源配置策略和遵从目标最大化之间的最佳结合点。
(3)税收风险管理的发展历程
世界经济合作与发展组织(OECD)早在1997年就发布了关于税收风险管理的一般性指导原则,首次将风险管理理论引入税收征管实践,较好地把现代管理科学中的风险管理理论和现代税收管理相融合。OECD推进税收风险管理的大体进程如下:
——1997年7月,OECD通过一个名为风险管理的应用指引,对在税收管理领域中应用风险管理模型进行了扼要描述。
——2002年初的OECD战略管理论坛一致同意,为促进税收遵从风险管理的实践应用,特别是对中小企业税收遵从风险管理,提供更加全面的指导。
——2002年5月,来自OECD成员国的许多税务官员在伦敦召开会议,组建了相应的工作小组,明确其工作范围主要是关注影响中小企业国内税收遵从问题。
——2004年10月,OECD批准了税收管理遵从小组论坛提供的,题为《遵从风险管理:管理和改进税收遵从》的税收风险管理应用指引。澳大利亚、法国、德国、日本、美国等近二十个国家税务专家参与文献的起草工作。
——2008年,OECD在南非开普敦召开了税收管理论坛第四次会议,讨论了大企业税收风险管理的相关问题。
这些年来,OECD的CFA(税收管理遵从小组论坛)在风险管理研究方面,取得了许多重要成果,包括:《遵从风险管理:管理和改进税收遵从》、《与因特网搜索工具的发展同行》、《遵从研究项目目录》、《遵从策略目录》、《税务审计选案制度》、《随机审计程序应用》、《一般管理原则:公司治理与税收风险管理》等。这些文件,先后发布到所有OECD成员国,成为指导各成员国开展税收风险管理的纲领性文件。
2、税收风险管理的流程
如上所述,税收风险管理是一个循环往复的过程,是一个由税收风险管理战略规划、风险分析识别、风险评估排序、风险应对处理和绩效评估等步骤组成的结构化、标准化的流程。实施税收风险管理,实际上就是将风险管理理念和方法与税收管理业务和流程相融合,应用于税收管理实践活动中,通过标准化、结构化的风险管理流程,持续优化改进支持税务机关的科学决策,最终构成了税收风险管理的运行机制。按照OECD于2004年发布的指导性文件《遵从风险管理:管理和改进税收遵从》(《Compliance Risk Management: Managing and Improving》),税收风险管理包括确定和创建税收风险管理环境、风险识别、风险评估和排序、分析遵从行为、确定风险应对策略、实施风险应对策略及风险管理评价等七项内容。
(1)税收风险管理战略规划
税收风险管理战略规划是税收风险管理工作的起点和基础。同其他任何管理活动一样,税收风险管理战略规划是税务机关管理层在对外部环境和内部条件进行分析研究的基础上,对本单位税收风险管理的工作目标、阶段重点、方针策略、主要措施、实施步骤等做出的系统性、全局性的规划。在进行风险管理战略规划时,通常要考虑以下几方面的工作:
一是认识税收风险管理工作环境。税收风险管理是要确保稀缺资源得到有效运用,这要求管理者从更宏观的范围来判断税收风险的构成,因此,认识和了解税收风险管理的工作环境很有必要。
二是关注税收风险。了解税收管理所处的环境可帮助税务部门估量其影响力所能波及的范围,从而有利于界定哪些问题构成风险,哪些风险需要采取策略予以缓解,哪些风险只需要监控,哪些风险可以忽略不做应对。
三是监控外部环境。立法、政府政策、公众舆论以及经济形势等外部因素,都可能影响税务机关所面临的税收管理风险、资源配置方式或风险应对方法。
四是打造内部管理体制机制。打造服务于税收风险管理目标的内部体制机制,要求税务机关自上而下全面倡导税收风险管理文化理念,建立专门的税务风险管理组织,构建税收风险管理运行机制,通过信息技术和业务系统畅通涉税信息传递与沟通渠道,并提升税务机关工作人员的业务技能。
(2)税收风险的分析识别
1)税收风险分析识别的概念
税收风险分析识别是税收风险管理的核心和重中之重,是指在信息采集、加工、整理的基础上,按照一定的方法、标准和分析模式,基于目标规划寻找税收风险发生的可能领域,把影响税收管理目标的因素识别出来。税收管理的风险因素主要表现为纳税人不登记、不申报、申报不实和不缴税等方面。税收风险分析识别的目标是尽可能全面地识别税务机关面对的具体税收风险,回答税务机关可能面临哪些税收风险,这些风险与哪些纳税人有关等问题,减少失察的可能性,并为后续的风险应对处理提供明确方向。
2)税收风险分析识别的主要路径
税收风险识别是个复杂的过程。一般而言,风险识别的主要路径包括宏观(战略)层面和微观(业务)层面的风险识别。
宏观风险识别主要关注的是不遵从风险行为发生的主要区域、领域、行业以及变动趋势等宏观要素,是微观风险识别的大环境,既为决策规划提供参考,也为微观风险识别提供方向。宏观风险分析识别主要通过对地区经济发展趋势的分析、税收及相关法律制度的研究、纳税人群体进行分类以及随机调查等方式进行。通过对宏观经济发展趋势的分析,可以发现遵从水平变化的早期迹象,例如,增值税收入和国内零售销售额的比较分析,如果零售销售额增长幅度大于增值税收入增长,可能意味着遵从缺口在扩大;如果趋势是可比的,则证明总体遵从水平比较好。通过税收制度的分析识别,可以发现已有制度会造成哪些风险,新的立法或规章制度的执行将会产生哪些风险。把纳税人按照相似特征分类可以更好了解纳税人的特点和工具手段,有利于更精确地对遵从风险进行识别。一般可按规模、税种、行业、法律结构、经营方式、风险类型等特征将纳税人进行分类。开展随机抽样调查,可以建立选择对象的模型,量化“税收遵从缺口",归纳出风险发生的规律性。
微观风险分析识别主要基于税收管理的实际操作过程,主要对具体业务、纳税人以及行为因素进行分析评估,把企业的涉税信息进行较微观方面的识别,通过解剖企业生产经营特点,找准关键节点,查找影响征收率的重点纳税人和具体因素。微观风险识别的成果可以累积为经验、智能和知识,成为验证、修正和完善宏观风险分析识别的重要基础。
3)税收风险分析识别的方法和技术
在税收风险分析识别过程中,充分运用风险分析识别方法和技术,是切实提高风险分析效率的关键。具体包括建立制度化、常态化的数据信息收集来源渠道以及标准化的数据信息体系;建立完整的风险分析指标体系和建立健全分税种、分行业、分领域的风险分析模型;
建设高质量的数据标准化体系是实现数据收集及时、准确和完整的前提,是实现信息集成、共享和利用的前提,也是依托信息技术提高税收风险分析识别效率的前提。
无论是宏观识别还是微观识别,一般要建立健全风险分析指标体系,通过采用关键指标判别法来进行风险的分析与识别。税务机关一般都通过对与税收密切相关的宏观经济统计指标、能够反映企业生产经营能力的财务指标异常变动的分析来发现税收风险,例如税负率、弹性、收入变动、成本变动、投入产出率、能耗率、利润率及发票领购使用等。与税收相关的指标很多,不同税种、不同行业的指标各异,应根据不同情况选取关键指标。指标的异常主要通过比较分析发现,可以在同行业、同纳税人类型、同税种之间进行分析比较,也可以按照不同地区之间进行比较。在应用关键指标判别法进行风险识别时,指标的口径必须一致,而且在比较指标时关注的是相对关系,而不是指标的绝对值。
(3)税收风险的评估和排序
1)税收风险评估和排序的概念
税收风险评估和排序,主要是对在风险管理的前一阶段分析识别出的风险加以量化,将各项预警指标按纳税人进行归集,并按风险程度进行排序,为按轻重缓急应对处理税收风险提供依据。风险管理理论认为,不是所有风险都需要加以解决,对于风险应采取区别对待的策略,有些风险可以规避,有些风险可以容忍,而对组织目标产生重大影响的风险则应积极、有效地加以应对。开展风险等级排序,有利于税务机关确定哪些风险是主要的,哪些是次要的,哪些风险需要优先应对,哪种类型纳税人税收遵从度较低等问题,既优化了管理资源的配置,又增加了税收管理的针对性和有效性。
2)税收风险评估模型
为科学确定风险值,风险评估量化主要从风险危害性的量化和风险可能性的量化两个方面进行。风险值的大小主要与事件发生的可能性,以及事件发生将对目标产生的负面后果两个要素相关,即,风险值=风险发生可能性×风险后果,风险值高意味着高风险,风险值低意识着低风险。风险发生可能性通过概率来来衡量,对风险后果的衡量,要考虑风险对于税务机关实现工作目标的影响,其形式可以是定性衡量或定量衡量,或两者并用。任何衡量风险后果的模式,都要提供一种机制,能够反复对各种不同的风险作比较性的评估。
风险发生概率和产生后果的测算需要数理统计技术,也需要经验手段配合支持,具体方法是多样化的。运用数理统计技术,依据随机抽样纳税人,可以客观的测算风险发生的概率是多少。通过经验判断,也可以主观地作出概率判断。税收风险产生的后果即税收流失的严重程度,也可以运用推理统计、数据分析及经验判断等方法估算,应视具体情况灵活选择。税收流失的严重程度一般与纳税人规模大小正相关,可以投资额、固定资产、销售收入、应纳税额、职工人数等指标综合评定。利用风险等级评价模型测算出的高风险纳税人,往往是多个风险事项累加,是相对意义的高风险,即相对于风险指标较少、风险发生概率较低、风险发生后果严重程度相对较轻的纳税人而言较高。
(4)税收风险的原因剖析
风险原因剖析是风险管理的承上启下阶段,是连接风险识别认定、量化排序和风险应对的桥梁,其任务是全面剖析和了解掌握纳税人不遵从税法的行为动机和原因,并通过具体的风险行为追寻风险根源,目的在于把相应的处理措施和处理方式适时、恰当、准确地用到相应的风险上。纳税人不遵从税法的行为动机因素具体表现为企业因素、行业因素、社会因素、经济因素、心理因素等五个方面,通过综合分析可以清晰地反映纳税人不遵从税法的行为方面的具体根源。造成纳税人不遵从税法行为的原因多种多样,包括无知、疏忽、故意等纳税人自身方面的原因以及税收制度、税收征管、管理人员等税务机关方面的原因。可采取3W分析法来具体分析造成纳税人不遵从税法行为的纳税人原因和税务机关原因,从而为制订更有针对性的风险应对策略提供依据。
1)影响纳税人行为的因素
图1 纳税人行为影响模型
由上图可见,有5方面的因素影响着纳税人的行为。各种因素的一般特征可概括为下表:
表1 影响企业遵从行为的因素
类别
企业因素
行业因素
社会因素
经济因素
心理因素
一般特征
结构、规模、成立时间
行业的定义和规模
文化模式
投资、市场
贪欲、冒险、畏惧、信任
经营活动的种类
主要业内企业
道德标准
利率、通货膨胀率
财务指标
利润情况、成本构成
对政府的态度
税收体制
价值观
中介机构
行业制度、工作方式
性别、年龄
政府政策
公平/平等
重点经营区域(国内还是国外)
行业基本情况(如竞争程度、季节因素等)
受教育程度
国际影响
避税的机会
2)纳税遵从类型的划分
OECD把纳税人的状况做了一个理性的分类:金字塔型的纳税人的纳税遵从模型,将纳税人归纳为两种人、四种类型。两种人是不会遵从和不愿遵从。四种类型:第一种是既愿意遵从,又会遵从的纳税人;第二种是愿意遵从,但是由于理解和实际操作的问题不太会遵从的纳税人;第三种是会遵从,但是不愿意遵从;第四种是坚决不遵从型,也就是说既不愿意遵从,也不会遵从的纳税人。这是一种数学的排列组合。不同的类型将会给我们税收风险应对处理带来不同的启示。
(5)税收风险的应对策略
1)确定策略的原则
风险应对,是“消除风险对管理工作目标负面影响的过程”,主要是以促进纳税遵从为主要目标,根据不同的等级排序,采取便捷遵从、帮助遵从、提醒遵从和强制遵从等多元化、系统性的基本应对策略,是对风险识别分析、等级排序作出反应的环节。税收风险应对策略的选择要符合经济性及有效性的原则,充分体现风险成本效益关系,确保在正确的时点,以正确的方式,施行正确的风险应对措施。
风险应对的根本目的不是要尽可能多的发现问题或者实施惩罚,而是防止类似的不遵从行为尽量不要再发生。因此,为将现有资源以最有效的方式进行配置,取得最佳风险应对效果,税务机关在选择税收风险应对策略时,首先必须理性地分析纳税人不遵从的具体表现和背后动机,针对不同的风险等级和纳税人的不同遵从态度,划分不同的纳税人群体,选择差异化的应对策略。
2)确定风险应对策略的方法
结合上一环节对各种遵从行为的分析结果,可按照下面的“金字塔”模型确定风险应对策略。
图2 应对策略选择模型

企业因素
行业因素
社会因素
经济因素
心理因素
纳税人
影响纳税人行为因素
对于遵从的态度
决意不遵从
不打算遵从,但如果税务部门干预会遵从
 愿意按要求遵从
我们的策略是逐步减少压力
应对策略
坚决依法惩处
帮助实现遵从
使遵从简单易行
 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

在具体的税收风险管理实践中,可按照纳税人的风险等级选择纳税辅导、风险提示提醒、纳税人自我修正、约谈说明、税收核定、税务审计、税务稽查、反避税调查等递进式的管理措施,而且常常不仅是采用一种方法,更多的是采用不同应对方法的组合,将优化服务与严格执法相结合,达到最佳的风险应对处理效果。
(6)税收风险应对策略的组织实施
具体的风险应对策略能否得到有效实施,取决于三个方面:资源、谋划和执行。
1)有效使用资源
税务机关需要最大程度充分利用可用资源(包括人力、物力),资源的有效配置要考虑到宏观和微观两个方面,即确定可用资源总数和确定各项资源如何分配到各项工作。
2)协同各方谋划风险应对策略
参与风险应对策略谋划的各方人员应包括目标行业纳税人代表、税务人员、政府其他部门代表及公众组织代表等。协同各方参与风险应对策略谋划,有助于取得各方支持,并形成可行性高的应对策略。同时,真诚与公众合作的态度亦有助于提升税务机关的公信力。
3)确保风险应对策略有效执行
税务机关应确保其人员具备有效开展工作所需的知识、技能和支持。除此之外,税务机关还应制定适当的程序和体系,帮助工作人员实施选定的应对策略,确保所有应对策略的执行都公平公正、不偏不倚。
(7)税收风险管理的绩效评估
1)税收风险管理绩效评估的概念
税收风险管理的绩效评估是指运用多种手段和方法,对风险管理的过程、结果、影响等进行全面的总结、回顾和评价,以衡量风险管理的有效性,探索风险管理规律,并决定进一步改进工作的过程。对税收风险管理工作进行科学的绩效评估,可以不断校正、持续完善风险分析识别、风险等级排序方法和风险应对措施,更好地优化资源配置。
2)税收风险管理绩效评估的方法
科学的风险管理绩效评估不仅要关注效率,而且要关注影响和结果,要坚持质量与数量相统一,结果评估与过程评估相统一,单项评估与综合评估相结合。税收风险管理一般采用过程评价法与指标评价法相结合。过程评价法是指对税收风险管理的全过程,从目标制定、风险识别、评价和应对各个环节进行全面跟踪和管理,发现过程中的问题所在,分析问题产生的原因,找出影响问题的要素,进而对风险管理进行绩效评价的一种方法。指标评价法是指通过对整个风险管理流程的关键数据和指标的分析比较,评估风险管理的有效性,为风险管理的改进和完善提供科学的、可靠的依据。
三、西方发达国家税收风险管理经验及其借鉴
我国税收风险管理起步较晚,发达国家相对成熟的税收风险管理经验对于解决我国税收风险管理中存在的问题具有很好的借鉴作用。通过对比、分析美国、英国、澳大利亚等OECD国家在税收风险管理各个环节的先进做法,有利于总结出适合我国国情的税收风险管理经验。
(一)美国
美国是风险管理的起源国,也是世界上最早开始将风险管理理念践行于税收管理的国家之一。美国联邦税务局(IRS)通过1998年的征管改革,全面实行了税收风险管理,资源配置效率和税收管理效率得到不断提高。美国每征收 1 美元税款花费仅0.48 美分,纳税人满意度从 1998 年的 32% 上升到 2011 年的 73%。美国税收风险管理有一些值得借鉴的好做法和经验,比如机构设置精简高效、涉税信息综合机制完善、税收服务注重实效、行业化差异化管理大企业和重视税务稽查。具体包括:
1、在税收风险管理战略规划方面
(1)营造良好税收遵从氛围
美国重视纳税意识的培养,将依法纳税作为国民教育中的重要内容,多数美国人长大后并不会想方设法的避税和逃税。美国税务部门很少通过媒体进行纳税宣传,但注意将依法纳税概念灌输到公民的日常生活中,例如,在办税大厅、邮局、公共图书馆等公共场所免费提供纳税申报表及纳税宣传出版物。每当有新的税收法案出台后,大量印发宣传小册子,介绍税收政策。税务机关还提供电话热线和网络查询税收政策,每年公布重大税收案件,通过案例教学提供税收宣传教育。
(2)优化机构设置
美国税务机关层级少、扁平化,联邦税务局(IRS)并非州、郡、市层层设局。IRS按征税对象分类设置四个管理职能部门,即工资与投资分局、小企业和个体户分局、大中型企业分局及减免税和政府分局,另外按经济区在全国设立了5个大区办事处,下设10个大型数据处理中心和63个主要负责税务稽查的地区办事处。通过精简、高效、扁平化、专业化的机构设置,资源配置趋于集约化,税务部门工作针对性强,税收管理目标明确,资源配置效率和管理效率得到提高。
2、在税收风险评估和排序方面
(1)重视并实施稽查审计选择计划
美国税务机关重视税务稽查,稽查面大约为5%。1963 年至 1994 年的 30 年间,IRS一直采用纳税人税法遵从测量计划来获取纳税人是否遵从税法的相关信息。稽查对象大致有以下几种:第一种是人机结合选案,计算机分类筛选出10%的纳税人,然后人工挑选其中10%的发通知稽查,而不进行约谈;第二种是IRS每年挑选特定行业和目标进行稽查,第三种是以前年度稽查有问题的检查下一年度是否存在同类问题;第四种是大企业,第五种是随机抽样及举报案件。稽查的威慑作用明显,美国税法遵从度始终维持在较高水平。1994年,IRS推出了市场细分专业化计划,相当于行业税务审计指南,针对不同的行业指出了各行业的审计要点及税收风险所在,实用、便捷和透明。
(2)重视风险评估指标的选取
IRS开发了筛选和工作量分类系统,通过与税务专家协作,持续更新公司风险评估模型,选取哪些风险指标成为风险评估的重要环节,例如,在对大中型企业作出风险评估时,IRS认为主要风险指标包括:一是企业是否从事大量的跨国经营活动,因为企业跨国经营面临的经济和税收法律环境极其复杂,面临更多的风险;二是企业管理环节的复杂程度,环节越复杂的企业发生税务风险的可能性越大;三是企业是否合理利用税收优惠政策。
3、在税收风险应对策略方面
(1)完善涉税信息综合治理机制
在美国,涉税信息的管理建立在一套相互依托的制度基础之上,首先是企业层面的会计准则及内部控制制度,通过建立起会计准则及推行《萨班斯·奥克斯利法案》(简称 SOX 法案)等法律文件,保证会计核算信息口径一致,公开透明。其次,通过相互关联的申报表体系,促使纳税人披露详细的涉税信息,建立全面信息披露的纳税申报制度。尤其值得借鉴的是美国的涉税第三方信息采集和报告制度,在美国,政府各部门,特别是经济部门及与经济相关的部门,每年都必须向IRS提供各种税源信息,如货币收付报告、国外银行账号、不动产转让、租赁公证等。从 2011 年开始,证券公司必须在投资者发生投资转让时为其提供投资成本信息,以帮助他们准确、完整地填报纳税申报表。IRS每年收到的“税源信息报告表”达13亿份之多,涉税信息采集还包括,行业内部数据库和刊物公布信息,以及媒体公布信息等。同时,IRS还推行了纳税人身份号码制度、信函裁定制度、大企业申报前稽查制度等。这些制度形成了以会计信息治理为基础,以纳税申报信息和第三方信息采集为主体,以各类信息披露制度为补充的涉税信息综合治理机制。
通过上述涉税信息综合治理机制,为税收风险分析识别、量化排序和应对处理提供了高质量、多元化的涉税信息,促进了遵从风险管理过程的科学规范、高效运行。
(2)对大中型企业按照规模、行业不同实行差异化管理
大中型企业影响力大且避税能力强,对大中型企业的管理是一国税收风险管理的关键。IRS于2000年成立了大中型企业税收管理局(以下简称LMSB),目标是通过公平执法为纳税人提供优质服务,针对纳税人的不同特点提供差异化服务。
对于大企业的界定标准,美国采用的是资产规模标准,资产规模超过1000万美元的公司认定为大中型企业,由LMSB负责管理。同时,这些大中型企业又分为两类:一是协调行业客户CIC(Coordinated Industry Cases),是指那些资产规模极大、经营业务类型多元化、管理环节繁多、关联方关系复杂而需要审计小组进行协作审计的超大型企业;二是一般的大中型企业IC(Industry Cases),是指除了CIC以外的资产规模在 1000万美元以上的企业。
同时,LMSB对自然资源,零食、食品与医药,重工业制造、建筑业与交通运输业,金融业,通讯、计算机与媒体业等主要行业设立5个分局,分别派驻各行业在全国最具代表性的地区。对大中型企业实行行业化税收管理,不仅可以建立专门针对具体行业的税收管理体系,使税务机关集中精力对行业中同类型企业的税务风险作出恰当评估,保证行业中税法实施的一致性,还能识别具有行业共性的税务风险,帮助企业规避税务风险。这样的做法使资源得到有效配置,提高了税收管理效率。
(3)提供实用、形式多样的纳税服务
美国税务机关通过对企业实行实时和预先管理来协调与企业的关系,与企业之间建立一种透明、信任、相互理解的“新型关系”。完善企业纳税服务机制,充分考虑纳税人的差别需求,帮助企业建立和完善税务风险管理机制,防范税务风险。根据企业的特点,重点建立内部税务风险控制机制与企业涉税诉求机制。企业可以在年度申报前要求税务主管部门对当年度的特定问题进行检查,税务局可以收取相应的费用;同时,税企双方可以签订一个非正式的备忘录,对检查的主要方面做出具体规定,以减少税务检查成本和纳税成本。
为了密切税企关系,美国税务当局免费为纳税人提供形式多样、内容丰富的税务服务。例如,按具体行业帮助客户理解与之有关的纳税义务和责任,使之遵从税法;与行业专家建立长期联系,促进对纳税人的教育培训;改善纳税人的遵从行为,为其解释常见的税务问题;通过出版指南、创建国家税务局学校,向纳税人提供税法方面的指导。
(二)英国
英国的税收风险管理从1986年的由11个欧洲国家组成的“风险管理研究会”开始,其税收风险管理十分注重与本国实际情况结合,税收风险管理体系着眼于提高纳税遵从度,强调缜密的税收立法、诚信税务申报和务实的税收风险评估。同时,由于英国在服务业有着传统优势,其税务机关提供的税收服务也十分的细致、切合实际,对于大企业提供的税收服务和管理尤其值得借鉴:
1、在税收风险管理战略规划方面
为了更好了解税收风险管理所处的环境,英国皇家税务及海关总署(以下简称HMRC)特意为大企业设立了论坛,为税企双方提供通畅的交流渠道,增进双方的沟通。论坛提供了广泛参与的平台,可以作为对当前的税务热点问题展开辩论的意见征询媒介,也可以为大企业针对税收立法献计献策提供通道,还可以为大企业税收风险管理问题提供意见。论坛每年组织两至三次在线讨论会议,会议记录和议事日程也会公布在网站上,供希望参与的人参阅或发表意见。
2、在税收风险评估和排序方面
HMRC采取的是税务机关评估与企业自我评估相结合的方式:一是对所辖纳税人进行风险评估,并按照企业规模和业务本质来确定适当的税务处理方式和程序。所评估的风险主要包括:纳税人的态度、与税务局的联系是否紧密、是否存在应缴未缴的税款或延期纳税风险等。二是HMRC还采用纳税人进行税务风险自检的风险评估程序,企业需要根据税务局风险评估模板所设计的内容对自身进行税务风险评估。
3、在税收风险应对方面
(1)按纳税人风险高低实行差异化管理
HRMC根据纳税人风险的高低将其分类。低风险水平的纳税人是指税务争议指数较低、税务策略透明度高、遵从法定纳税义务、税收筹划可能性小、具备税收遵从的体系程序、具备解决税收问题的意愿和能力等特征的纳税人。相应地,如果企业没有充分的管理税务风险的能力,税务策略多变且具有重大风险,则很可能会被认定为高风险纳税人。
基于风险评估的结果,英国税务部门为处在不同风险水平的企业提供个性化服务,实施差异化管理。税务部门通常会与低风险纳税人建立开诚布公的关系,纳税人会与税务部门就其税务策略及遇到的税务问题及时进行沟通。税务部门每隔两到三年对其进行一次较为全面的税务风险控制复核,复核期间,税务部门将与纳税人一起工作和合作,帮助其进一步提高纳税遵从度,规避税务风险。
高风险纳税人是英国税务部门的税务调查重点关注的对象,会接受更频繁的税务风险控制复核和税务调查,更深层次的企业业务体系流程检查等。
(2)视纳税人为客户,为大企业配备客户经理
英国税务部门秉承视纳税人为客户的服务理念,建立了较为完善的纳税服务系统,弱化了税企之间的矛盾,更有利于推进企业税务风险管理的发展。把纳税人当作服务的客户这一理念,是税收领域征纳关系的一个重大转变。英国税务部门提供丰富的纳税服务项目,通过多种方式为纳税人提供办税指南、纳税咨询、涉税举报、投诉监督等服务。同时,设置专职咨询辅导人员,注重研究纳税人关心的涉税重点、难点、热点问题,以便有针对性地采取解决措施。
对于大型企业,HMRC借鉴会计师事务所的服务模式,通过为大企业配备客户服务经理和一个由税收、会计、审计等方面专家组成的队伍的形式,为大企业提供税务风险管理方面的技术支持。对于规模极大、经营业务非常复杂的特大型企业,HMRC会指派专职客户经理,处理税务机关和纳税人之间的各种涉税关系,深入了解企业的生产经营情况,领导专家团队为纳税人处理各种税收问题提供服务,帮助企业理解与税收问题相关的知识,不断增进与纳税人之间的关系。客户经理与企业财务或税务主管直接进行对话,交流和传递信息,了解各方需求,审核和评估企业的税务风险,全方面的优质服务有助于降低企业的税务风险,提升企业纳税遵从度,保障税收收入。
(三)澳大利亚
澳大利亚国税局(Australian Taxation Office,以下简称 ATO)对风险管理运用于税收管理做了积极有效的尝试,建立了以风险识别、风险估测、风险评价为核心内容的税收风险管理体系,其根据实践总结的“BISEPS”(B-业务,I-行业,S-社会,E-经济,P-心理,S-企业内部遵从体系)遵从行为分析模型及“金字塔”风险应对模型被各国广泛接受和使用。澳大利亚税收风险管理的特点是以科学的管理理论为基础,以数理技术和计算机技术为支持,实践结果表明这样的管理方式使税收管理更规范、更具有科学性。其值得借鉴的做法是:
1、在税收风险评估和排序方面
澳大利亚税务局建立了一套基于风险管理的纳税遵从衡量和评价机制。该局将纳税人分成个人、微型企业(年收入小于 200 万澳元)、中小企业(年收入在 200万澳元和 1 亿澳元之间)、大企业(年收入大于 1 亿澳元)、非营利组织和政府组织六类。并将税务登记、申报表填写、信息报告、缴税四个基础税务环节作为检查的重点。ATO根据实际情况为各类纳税人确定不同的遵从风险所在,建立风险档案,采取分类管理的方法。同时,通过数据分析和评估技术,在把握偷税趋势和特征的基础上制定风险指标,例如通过新的风险评估工具对个人所得税退税构建了一套审核指标,使计算机能根据指标自动审核退税申请,筛选出疑点退税申请人并进行重点审查。
2、在税收风险应对方面
(1)促进大企业自愿做“对”的事
澳大利亚税务局鼓励大企业依据以下标准对自己所面临的税务风险进行自我评价:全球化程度、业务和交易、态度、利益相关者的意见、遵从体系、重要性原则、法律适用性。大企业和ATO根据风险评估结果共同制定遵从策略,以达到既定的遵从目标。同时,ATO向大企业董事会成员和公司高级管理层提供治理指导,提示可能引发税务风险的事件,以鼓励大企业主动披露税务风险,与大企业建立互相尊重、互相负责任的新型合作关系。
2008年5月,ATO向全国营业额前50的企业引入了“年度税务合规安排”,要求企业的CEO就企业经营符合税务局的公司治理准则作出书面保证,对公开重大税务风险作出承诺。同时,ATO通过高层次会谈,确保公司董事会明白,公司董事会最终为企业的税务风险负责,并要求大企业建立强有力的内部控制机制、独立的外部审计委员会、角色分离的外聘审计员和外部税务顾问岗位、明确的税收决策问责制度。
(2)建立专门团队收集和审核税务审计数据
由于税务审计工作包括了大量的数据收集和审核工作,而负责税务审计的税务人员数量十分有限,ATO建立了一支由级别和工资水平较低工作人员组成的专门团队来收集和审核税务审计原始数据,从而提高审计人员的工作效率,实现资源的有效配置。
(四)新加坡——将自愿税收遵从最大化
新加坡税务局建立战略遵从框架,通过以下四个途径来降低税收管理风险,提高税收遵从度:
一是建立简单的税收管理体系,使得纳税人更容易遵从,同时减少纳税人的不遵从余地。二是让纳税人“知情”,让纳税人知道他们的纳税义务有哪些,应该怎样遵从,帮助纳税人正确树立涉税事务。三是打造可信、可靠的税务机关,积极主动地促进税收遵从,对不遵从的纳税人采取有效的应对措施。四是建立良好纳税氛围,让纳税人相信纳税是有必要的,能够促进纳税公平。
图3 新加坡促进税收遵从框架
(五)经验及启示
1、构建税收风险管理组织体系
风险管理组织体系是风险管理单位为实现风险管理目标而设立的内部管理层级和管理机构以及管理制度。管理组织体系设计科学、合理,各部门之间职责分工明确,形成结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的风险管理运行机制,对风险管理流程架构的闭环运行以及风险管理战略的实施及其效果都起着重要的组织保障和支撑作用。发达国家在设置税务机构时,主要是根据社会经济发展水平、税源规模、行业分布特点等因素,呈现扁平化、专业化分类设置,资源配置趋于集约化,确保资源配置效率和管理效率。
2、重视涉税信息的采集和应用
OECD成员国的遵从风险管理是以涉税信息的采集和应用为基础。风险分析识别、量化排序和绩效评价等风险管理过程,无不需要对大量、真实、客观的涉税信息进行分析、应用。因此,涉税信息的采集是风险管理的前提和关键。OECD等西方发达国家的社会信息化程度较高,公共管理部门间的信息共享机制较为完备,普遍制定了针对第三方涉税信息报告的法律制度,为税务机关采集、获取和应用各种涉税信息创造了有利条件,从而提高了风险管理的准确性和有效性。
3、依托信息技术促进税收风险管理高效运行
西方发达国家经验表明,信息化已经成为税收风险管理的不可或缺的重要组成部分。发达国家的税收风险管理通常都以信息技术为支撑,风险分析依赖于计算机提供的海量数据,而风险识别认定、量化排序、原因剖析等大量的分析、运算、比对更需要计算机来完成,最终实现了涉税风险信息的采集、识别、量化、排序、应对、监控考核等全过程信息化。可以说,税收风险管理如果离开信息技术的支撑必将无法运行。
4、设计、应用科学化、标准化的遵从风险管理流程
西方发达国家的税收遵从风险管理,通常都设计和应用科学化、标准化的风险管理流程,依照风险管理战略规划、风险分析识别、风险量化和排序、风险原因剖析、风险应对策略、组织实施、过程监督控制、风险管理评价等步骤,分阶段、分步骤地有序推进和实施,形成一个循环往复的闭环,构成一个有机整体,确保税务部门科学决策,确保遵从风险管理的高效顺畅运行。
5、运用科学、实用的风险分析工具、模型和方法
OECD成员国税务部门除了运用科学、实用的风险分析工具之外,通常都依托科学的方法和先进计算机技术,建立了较为完善的、标准化的税收风险分析模型,对数据信息自动化地进行深度挖掘和加工分析,测算相关风险分析指标和风险分值,进行风险识别和量化排序,为提高风险管理质量和效率提供了一套科学的方法。具体包括:一是资料匹配的工具、技术和方法,用于把从不同来源获得的各种资料进行匹配,实现纷繁复杂的资料之间的相关比对,确保各种资料不丧失其价值,为下一步的风险分析奠定基础。二是信息化分析系统和回归分析技术、方法以及风险分析模型,用于对海量数据信息进行统计分析,以识别认定有风险的纳税人和风险因素,并进行风险量化和排序。
四、当前我国实施税收风险管理现状
随着国内外环境的深刻变化和我国经济社会的快速发展,一方面,税收征收管理工作面临新的形势和要求,现代信息技术革命方兴未艾,税源状况深刻变化,纳税人数量急剧增长,纳税人的组织形式、经营方式、经营业务不断创新,税源日益呈现多元化、复杂化、流动性的趋势,这些都给税收征管工作理念、管理方式、资源配置、人员素质等带来深刻影响和巨大冲击。另一方面,与形势发展要求相比,当前我国的税收管理方式还存在诸多不适应:管理理念有待更新,“疏于管理、淡化责任”的问题仍存在,税收管理手段落后,管理的质量和效率不高,人力资源配置不尽合理、重点税源管理力量不足,信息化程度较低等等。面对形势发展要求和税收征管工作中存在问题,唯有创新税收征管制度安排,转变税收管理模式,进一步深化税收征管改革。因此,在税收征管中引入风险管理势在必行。
(一)税收风险管理在我国的发展
风险管理是OECD和发达国家普遍推行的税收管理模式,但在我国不论是理论和实践的探索都处于起步阶段。
2002年.国家税务总局在《2002年-2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中,首次提出了在税收征管中引入风险管理,正式拉开了在我国税收领域实施风险管理的序幕。
2006年全国第一期税收风险管理培训班在扬州税务进修学院举行,OECD有关专家就国际上纳税遵从风险管理的理论和实践作了重点介绍。
2006年-2008年,国家税务总局先后在扬州、青岛、广州三地举办了税收风险管理培训班,并确定江苏省国税局为先行试点单位,旨在将税收风险管理工作在全国逐步开展起来。
2009年,全国税务工作会议提出:要深入推进专业化管理,以税收风险管理为导向,以纳税人规模和行业等为主,发布风险预警指标,探索税源专业化管理等;建立分行业的纳税评估模型和指标参数。
2011年,国家税务总局印发《“十二五”时期税收发展规划纲要》,提出要实施税收风险管理,将风险管理理念贯穿于税收征管全过程。制定税收风险管理战略规划,建立风险预警指标体系、评估模型和风险特征库,按照采集信息、分析识别、等级排序、应对处理、绩效评估等设计税收风险管理流程。根据不同风险,采取有针对性的应对措施。建立不良行为记录纳税人风险数据库。
2012年,国家税务总局召开全国税务系统深化税收征管改革工作会议,分析了税收工作面临的新形势,明确提出要进一步深化税收征管改革,以明晰征纳双方权利和义务关系为前提,以风险管理为导向,以专业化管理为基础,以重点税源管理为着力点,以信息化为支撑的现代化税收征管体系。
2013年,国家税务总局印发《“十二五”时期税收征管工作规划》,提出要根据税源分布和结构特点,制定税收风险管理战略规划。加强税收风险事前防控工作,总结税收风险管理的方法和规律,研究制定大企业和中小企业分行业税收管理指南,强化税源监控和评估。建立“统一分析、分类应对”的税收风险管理体系,优化税收征管流程。统一开展风险分析识别、等级排序、任务推送、监控评价的风险闭环管理。对低风险、中高风险和涉嫌偷逃骗税纳税人分别采取服务提醒、纳税评估和税务稽查的方法实施应对。
在税收风险管理的探索和实践过程中,各地税务机关在纳税服务、大企业管理和税源专业化管理等重点税收管理工作方面,都借鉴国际税收管理经验,积极引入税收风险管理理念,不断提高税法遵从度和税收征收率,取得了明显成效。
(二)海南国税实施税收风险管理的现状
海南国税于2008年开始提出“加强税收风险分析”,是全国最早实施税收风险管理的省市税务机关之一,是目前全国税务机关中税收风险管理体制机制比较系统、健全的税务机关,也是税收管理成效较为显著的税务机关。2010年9月,海南国税召开全省国税工作会议,提出了“十二五”时期海南国税工作的发展思路、目标任务,即:以提高纳税人税法遵从度和海南国税公信力为目标,以风险为导向,以风险分析为核心,以优化纳税服务和规范税收执法为着力点,以信息化为支撑,以提升队伍素质和完善体制机制为保障,全面推行税收风险管理,努力实现税收管理科学化规范化现代化。按照上述思路,海南国税实施税收风险管理的做法是:
(1)全面确立税收风险管理的管理模式。在借鉴OECD国家和欧盟税收风险管理经验,以及参照国内税收风险管理成功做法的基础上,制定了《海南省国家税务局实施税收风险管理指导性意见(试行)》。《意见》明确了实施税收风险管理的原则、实施税收风险管理的目标以及风险的识别和认定、风险量化和排序、风险的原因剖析、风险的应对策略、组织实施以及管理评价等方法步骤,成为海南国税全面推行税收风险管理的纲领性文件。
(2)确定税收管理目标。海南国税借鉴OECD和欧盟成员国家税收管理的经验,根据建设法治型、服务型、责任型政府的要求,把提高税法遵从度和提高社会公信力作为海南国税税收管理的目标,为全面推进税收风险管理指明了方向。
(3)准确、科学、高效地开展税收风险分析。海南国税把风险分析作为税收风险管理的重中之重和核心,努力在准确、科学、高效上下功夫,扎扎实实地做好风险分析工作。
——全面强化征收核算、税种管理、政策法规等相关部门的税收风险分析职能,特别是将省级税收管理的重点转到税收风险管理上来,把风险分析贯穿于各个部门和税收管理的全过程,使风险管理这个核心工作从机构和职责上得到了全面的落实。
——科学规范风险分析的涵义和程序。海南国税借鉴OECD和欧盟成员国家的经验,把税收风险的识别、风险的量化、风险的排序和原因分析统一界定为税收风险分析,把税收风险分析的流程统一规范为:识别——量化——排序——原因分析。通过风险识别把影响管理管理目标的风险行为(因素)及其实施者(纳税人)识别出来;通过风险量化把各个税收风险计量标准统一起来,并以数据表现出来;通过排序把各个税收风险以纳税人进行加权核计,并按风险的严重程度从高到低予以排序;通过原因分析把造成税收风险区分为纳税人(包括无知、疏忽、故意)和税务机关(包括税收制度、税收管理、人员素质)的原因。通过风险分析为应对和化解税收风险提供科学、客观依据,为税收管理确立方向。
——大力推进税收风险分析模型化。海南国税积极推广税收风险模型分析方法,按照科学严密的税收风险分析程序,充分挖掘税收管理的经验,分税种、分行业、分领域建立了一系列的税收风险分析模型,确保了税收管理的科学性、针对性和有效性。
——全面夯实税收风险分析的基础。海南国税全面建立了税收管理业务、数据、指标、模型的标准化体系,科学建立了税收管理的表证单书与元素、元素与指标、指标与模型的勾稽关系,确保了数据信息的统一和规范。统一了数据采集、来源渠道的标准和规范,确保了数据信息的唯一性。建立税收管理数据仓库,确保了数据信息的高度共享。设计开发了风险分析管理信息系统,大大提高了税收风险分析的科学水平,实现了税收风险分析的计算化。
(4)开展差异化的税收风险应对。海南国税始终秉承“税务管理=纳税服务+税收执法=税法遵从”的理念,实施差异化的风险应对策略,努力实现纳税服务和税收执法的规范化、标准化。
在优化纳税服务方面,海南国税牢固树立全心全意为纳税人服务的理念,遵循“诚挚服务、鼓励为先”纳税服务的原则,按照“便捷遵从、帮助遵从”的策略,以纳税人的需求为导向,大力推进纳税服务标准化,通过诚挚服务,使自觉履行纳税义务的纳税人得到便捷、经济、高效的纳税服务;通过倾心帮助,使纳税人提高纳税意识、熟悉税法知识、掌握办税技能,促进诚信守法良好风气的形成。
在规范税收执法方面,海南国税牢固树立依法行政的理念,遵循“严格执法、打击从严”的原则,按照“提醒遵从、强制遵从”的税收执法策略,以不遵从风险为导向,全面推进税收执法标准化,根据纳税人不遵从税法的严重程度和态度实行差异化的税收执法制度,对风险较低的纳税人通过纳税人自查、税务审计等较柔性的税收执法方式教育、引导和提醒纳税人严格履行纳税义务,促进纳税人自我遵从、自行修正、自化风险;对高风险纳税人采取通过税务稽查、移送司法机关等刚性的税收执法方式严厉打击,强制违法犯罪的纳税人遵从税法,以维护税法的公平和正义。大力推进违法违章处理处罚标准化,将不遵从风险行为规范为100种违法违章行为,明确了4种违法违章的执法程序,将违法违章行为细化为5064种违法违章具体情形,依法确定了每一具体违法违章情形的具体处理处罚标准,有效减少了行政裁量权,大大规范了税收执法行为。
(5)优化税收管理组织机构
海南国税遵循“精简、统一、效能”的原则,逐步构建了“一体化、综合化、专业化、扁平化”的税收管理组织体系,即由核心化的决策中枢及其综合化的职能部门、专门化的执行机构三个要素形成的税收管理组织架构,逐步形成了决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的运行机制。此外,海南国税还借鉴发达国家的做法,根据该省税收管理信息化程度高、信息传递高效、信息高度共享的实际,合理拓宽各级税务机构的管理跨度,适度减少上层和下层之间的信息节点和环节,精简中间管理层,实行扁平化管理。从而为税收风险管理的实施提供了坚实的组织保障。
(6)推进业务重组和流程再造。全面梳理税收业务,将税收业务梳理为14大类、518项,并以业务流为主线对所有业务处理流程进行全面优化,明确了各个业务环节的处理规则,统一规范了税收管理规程,为全面推行税收风险管理奠定了基础。
(7)推进素质、体制机制、信息化“三大工程”建设,为实施风险管理提供坚强保障。通过大力推进税收管理标准化建设,实现了税收管理的制度化、规范化、标准化,为风险管理提供体制机制保障。通过信息化建设,实现了纳税人办税网络化、业务处理的计算机化、税收管理决策的信息化,为风险管理提供强大技术支撑。通过实施素质工程建设提升了干部队伍的综合素质,为风险管理提供人才保障。
(三)目前我国税收风险管理存在的问题和不足
目前,国内税收风险管理仍处于起步阶段,包括海南国税在内的各地税务机关也是处于不断探索和改进中。从全国来讲,在实施税收风险管理中还存在以下不足和需要解决的问题:
一是对风险管理的认识还不到位,缺乏把风险管理贯穿税收工作的主动精神、整体观念和系统意识,税务干部队伍还没有牢固树立风险管理的理念,干部综合素质有待进一步提高,特别是税收风险管理的专业化人才比较匮乏,整个队伍尚未完全适应风险管理模式。
二是税收风险管理模式还没有真正确立起来。如税收风险管理的流程没有建立起来,没有将风险管理作为一个总要求来进行顶层设计,没有按照风险管理自身的规律,即按照风险识别、量化、排序、原因分析、风险评估、风险应对、风险控制等流程和环节来设计税收业务流程;风险管理工作体制机制还没有真正建立起来,如税收风险评估机制不健全,税务系统内部风险管理的绩效考核体系尚未建立,等等。
三是税收风险管理的组织架构还没有建立起来。尽管总局和有的省份存在税务稽查、纳税评估,但它还是沿用过去的做法,绝大部分省份还没有真正建立专门的税收风险管理部门,没有真正从风险管理的角度去明确风险管理的职能和职责,明确省和市县在风险分析和风险应对上的职责分工,更没有按照风险管理的流程要求建立全省统一、科学、规范的岗责体系。
四是数据信息的完整性和准确性不够。税务机关掌握的纳税人的基础信息有限,难以采集足够的、准确的信息以满足风险分析的需要。税务部门与政府各单位及各社会职能部门涉税信息共享机制尚未建立,尚未制定出台关于涉税信息共享的规范性文件和建立涉税信息共享制度,第三方信息来源渠道还不通畅。另外,还没有建立一个数据信息的标准化体系,对数据的应用口径进行规范和明确。总之,无论是从内部信息采集还是从外部数据的共享来看,目前税务机关掌握的数据信息还不能适应风险管理的要求,风险管理的整体效率受到较大影响。
五是风险分析模型不够完善,风险分析的准确性有待提高。风险分析是风险管理的关键和难点所在,准确的风险分析才能为风险管理指明方向,为后续风险应对提供依据。但从目前来看,各地税务机关由于税收风险复杂性和变化性,管理对象也千差万别,在实际工作中很难找到统一的评价标准来分析各种风险因素可能造成的损失。尽管可通过建立数理统计模型对风险进行分析量化,但即使是同一地区、同一行业的纳税人,由于规模、经营方式等不同,纳税人的情况都有很大的差异,而这种差异性为风险分析带来了很大的难度。风险分析的方法和手段还有待进一步完善和改进,风险分析的效率和质量有待进一步提高。
五、完善我国税收风险管理的建议
税收风险管理是我国深化税收征管改革的创新之举,理论和实践的探索都处于起步阶段。包括海南国税在内的各地税务机关,已开始在税收征管改革中应用风险管理理念和方法,并取得了初步成效。但是从全国来看,目前与OECD成员国等发达国家相比,在组织体系、人员素质、数据信息质量、分析方法工具和信息化支撑等方面还存在较大差距。因此,在前述理论分析的基础上,以下将借鉴国际上税收风险管理的先进理念和经验,结合我国实际,提出有针对性的对策建议。
(一)牢固树立税收风险管理理念,建设高素质的税收风险管理人才队伍
一是要牢固树立风险管理理念,明确风险管理在税收征管中的重要作用,并把它贯穿于税收管理的全过程,贯穿于各项税收工作之中,贯穿于每个部门、每个岗位、每个环节,真正把职责转移到税收风险管理上来。二是要加强对现代风险管理理论和方法的研究,借鉴国外成功的经验和做法,形成系统的、科学的税收管理理论支撑。三是要进一步提高税务人员的素质,通过建立省市县三级风险管理专业人才智库,以税收风险管理、纳税评估、税收经济分析、财务会计知识、税务稽查、反避税等为重点,开展大规模业务培训和技能练兵,有步骤有计划地培养风险管理专业人才等。四是要组建风险管理团队,提高协同作战能力。各级风险管理部门应充分发挥税收管理专门人才、高层次复合型人才的作用,优化人力资源配置和团队运作模式,实现优势互补,共同应对。风险人才库可按人才类别组建风险应对常规团队,也可根据突发风险、复杂风险、重特大风险等组建风险应对非常规团队。通过常规团队与非常规团队的有机结合,避免部门之间工作量、人力资源不均衡的问题。逐步实现“统分结合”的风险应对模式和特殊风险应对事项的“团队化”运作。
(二)全面推行税收风险管理模式
一是要注重加强税收风险管理的顶层设计,在制定税收征管工作长期战略规划和阶段性战略目标时,要借鉴国外的成功经验,全面引入税收风险管理理念和方法,制定出符合我国实际的税收风险管理战略规划。二是要借鉴国外成功经验,结合税收征管实际,按照战略规划、风险识别、量化排序、原因分析、风险应对、绩效评价、过程监控等流程和环节,科学化、标准化地设计税收风险管理流程,并应用到现行税收业务和流程之中,形成税收风险管理的运行机制。
(三)建立和完善税收风险管理运行机制
一是要依托信息技术,根据内外部数据来源,逐步建立全国统一的行业指标体系,建立完善分行业、分税种、分领域税收风险分析模型,有效地识别和定位风险纳税人和税收风险,提高税收风险管理的针对性和指向性。二是要制定统一的风险分级分类管理的税收风险应对标准,根据纳税人风险等级和纳税人不同的遵从态度,采取不同的风险应对方式,实行差异化管理,使税收管理更具针对性和实效性,提高税收管理的质量和效率。三是要建立完善风险管理绩效评价机制,对风险管理的实施效果进行评价,以便及时发现风险管理中的问题并加以纠正,如绩效评价结果与评价标准相差太大,要分析原因,并采取措施,适时修正风险管理绩效标准,对风险管理全过程实施监督和控制。
(四)建立和优化税收风险管理组织架构
一是结合税源分布特点,按照纳税人规模和行业特点扁平化、专业化、集约化地分类设置组织机构,改变过去按行政区划设置税务机构、不分税源规划、不分企业类型、层级多、部门多、职责交叉重叠的弊端,提高资源配置效率和税收风险管理效能。二是按照自上而下的原则建立专门的税收风险管理部门,并明确其职责以及与其他管理部门之间的关系,配备具有一定专业知识的人员。三是不同的管理层级应该按照税收风险管理流程的内容进行科学合理的专业分工,在总局、省局、市县局建立战略、战术、操作三级管理层次。总局战略层在战略的高度,统筹安排全国的风险管理工作,制定风险管理工作规范,建立一般性的风险管理指标和模型。省局这个战术层次的职责主要是结合本省实际,制定风险管理实施的具体措施,建立适合本地税源特征的风险指标和模型,利用全省数据集中的优势,重点放在风险识别分析工作上,指导基层税务部门开展风险处置工作。市县按照风险等级的高低开展有针对性的纳税服务和风险应对工作,对风险处置情况及时反馈。四是按照风险管理的理念和要求,建立全省统一、规范的岗责体系,明确在风险管理中“干什么”、“谁来干”“怎么干”、“干得怎么样”的问题,即明确省、市县之间的职责分工,明确各部门和各个岗位的管理职责,从而形成一个管理严密、相互制约、相互补充的税收管理体系,既有效解决“疏于管理、淡化责任”问题,也为后续的绩效评价奠定基础。
(五)提高数据信息的完整性和准确性
一是要建设包括数据采集、数据处理、数据分析应用和数据维护全过程的高质量的数据信息标准化体系,加强数据质量管理,这是实现数据信息收集及时、准确和完整的前提,是实现信息集成、共享和利用的前提。二是要加强对税务机关内部信息的采集。包括:制定科学合理的数据标准来规范数据采集,严把数据入口关,为加强数据质量管理,为数据交换和信息共享创造条件。建立与完善征管数据审核系统,加强对已经采集数据逻辑关系的审核。逐步建立覆盖数据采集、数据处理、数据分析、数据应用、数据维护全过程的数据质量管理系统。三是要建立公共部门信息共享平台。充分借助当前电子政务快速发展的势头,积极争取当地政府的大力支持,努力探索与工商、海关、银行、国土、统计等其他职能部门的协作机制,搭建便捷、高效的信息共享平台,制定统一的数据交换标准,构建畅通的信息获取渠道,确保各个经营环节的涉税信息即时、全面、准确地纳入税收管理范围,为开展税收风险管理提供可靠的信息。
(六)建立健全促进纳税遵从的导向和机制
OECD成员国认为,税收管理=纳税服务+税收执法=纳税遵从,即要实现纳税遵从,税务部门可以采取纳税服务(“胡萝卜”)和税收执法(“大棒”)两种方式。从纳税服务方面来讲,就是要根据纳税人风险等级和不遵从原因,采取不同的服务策略。要全面建立纳税服务策略标准化,依据纳税人的遵从态度,有针对性地制订标准化的纳税服务策略:对所有的纳税人提供全面、统一、标准化的诚挚服务;对于有自觉遵从意识和愿望,但履行纳税义务能力不足的纳税人,突出抓好提升办税技能的服务,提高遵从税法的能力;对于无意遵从,但在税务机关的关注下会选择遵从的纳税人,突出抓好涉税提醒和警戒警示的服务;对于不遵从税法的纳税人,坚持服务与执法相并举,在动用刚性执法手段的同时加入柔性的服务。从而有效提升了纳税服务和风险应对的针对性。从税收执法方面来讲,也要根据纳税人风险等级和不遵从原因,采取不同的税收执法策略。按照“提醒遵从、强制遵从”的税收执法策略,以不遵从风险为导向,根据纳税人不遵从税法的严重程度和态度实行差异化的税收执法制度,通过纳税人自查、税务审计等较柔性的税收执法方式教育、引导和提醒纳税人严格履行纳税义务,促进纳税人自我遵从、自行修正、自化风险;通过税务稽查、移送司法机关等刚性的税收执法方式严厉打击偷骗抗税的行为,强制违法犯罪的纳税人遵从税法,以维护税法的公平和正义。
 
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